DİJİTAL EKONOMİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Dünya’da ve Türkiye’de Uygulanan Yöntemler
FATİH ÖZBERK
ÖZ
“Yeni bir teknoloji bazen yıktıklarından daha fazlasını yaratır, yarattıklarından daha fazlasını yıkar. Ancak bu hiçbir zaman tek yönlü olmaz.
Neil Postman”
Coğrafi keşifler, Merkantilizm ve Sanayi Devriminin ortak noktaları dünyanın ekonomi politikasını ve tarihsel seyrini değiştiren olaylar ve akımlar olmasıdır. İnternet kullanımının çok hızlı artış göstermesiyle birlikte artık yeni bir devrimden bahsetmek yanlış olmaz. “Dijital çağ” sadece ekonomi, politika, sosyal bilimler değil bunların tamamında, tüm izm’leri içine alarak hızla dönüştürmüş, her şeyi yeniden tarif etmiş içinde bulunduğumuz zaman diliminin adıdır. Dijitalleşme birçok yönden tartışılsa da, bu ekonomiden en fazla çıkar sağlayanların ulusların vergi politikalarındaki boşlukları kullanarak vergiden kaçındıkları konusu ortak bir sorun ve tartışma noktası olmuştur. Yazımızda Dünya’da ve ülkemizde dijital ekonominin vergilendirilmesi sorununa değinerek, atılan adımları incelemeye çalışacağız.
Anahtar Kelimeler: Dijital Ekonomi, BEPS Eylem Planları, Dijital Hizmet Vergisi Kanunu
1.Dijital Ekonomi
Klasik üretim sistemlerine bilgi ve teknolojinin bütünleşmiş edilmesiyle ortaya çıkan yeni ekonomiye dijital ekonomi denir. (Eroğlu ve Aksu, 2019:558). Daha yaygın bir teknoloji ile üretimde verimlilik artışı, iş süreçlerinin iyileşmesi, bilginin, üretimin her alanında kullanılması sonucu maliyetlerin aşağı çekilmesiyle birlikte küresel Pazar adeta kılıf değiştirmiş ve dijital ekonomi olarak adlandırılmıştır. 1990’lı yıllardan itibaren kullanılmaya başlanan dijital ekonomi kavramı, internet ekonomisi ve bilgi iletişim teknolojisinden kaynaklanan ekonomik ve sosyal faaliyet olarak ta anlaşılmaktadır. (Türkan, 2017:43).
Geleneksel ticaret kalıpları yerini sanal ticarete bırakmış, bu yeni ekonomi kendisine pazarda büyük bir yer bulmuştur. E-ticaret, E-hizmet, dijital medya, dijital reklamcılık, Fin Tech gibi parametreleriyle yeni ekonomi hacim olarak çığ gibi büyümektedir.
Dijital ekonomi geleneksel iş yapış şekillerinden sıyrılarak kendine özgü modelleriyle karşımıza çıkmaktadır. Dijital ekonomide varlıklar akışkan özelliğe sahiptir. Gayri maddi haklar kolaylıkla transfer edilebilmekte ve devredilebilmektedir. Ayrıca dijital ekonominin tarafları olan işletmeler ve tüketicilerde akışkandır. Bilginin kullanılması ve ticareti için herhangi bir fiziki mekana ihtiyaç olmadığından taraflar mobil bir şekilde ve organizasyon, ulaşım gibi maliyetleri düşürerek bu mal ve hizmetlerden istifade etmektedir.(Türkan, 2017:46).
Dijital ekonomik parametrelere biraz daha derinlemesine bakarsak; e-ticaret, çevrimiçi reklamcılık, bulut depolama, çevrimiçi bankacılık ve ödeme hizmetleri sanal uygulama marketleri, sosyal medya platformları, sanal para birimleri ve daha pek çok faaliyet sonucu oluşan yeni ekonomiyi gözlemlemiş oluruz. Klasik ekonominin unsurları emek, sermaye ve toprak iken, dijital dönüşümle birlikte artık bu klasik kavramlar sadece kitaplarda kalmıştır. Bu unsurlar yerini verilere, “fikri mülkiyet haklarına”, bırakmıştır. (Uslu, 2017:149). Üstelik geleneksel ekonomik parametrelerin aksine dijital ürün ve hizmetler ileri teknoloji içermekte ve bunun sonucu olarak katma değeri yüksek olmaktadır (Türkan, 2017.46).
Bilgi ve teknolojiyle ulaşım maliyetlerinin her geçen gün düşmesiyle birlikte, bu alanda yatırım yapan yenilikçi şirketler, geliştirdikleri iş modelleri, ileri seviye dijital uygulamalarla birlikte en güçlü küresel şirketler sıralamasını değiştirmişlerdir. Dijital dünyada ürün ve hizmetler sanal olarak sunulduğundan depolama, lojistik, pazarlama gibi eski ekonomik terimler yerini sunucular, veriler gibi kavramlara bırakmıştır. (Türkan, 2017:46). Öte yandan teknolojinin hayatın her alanına yayılmasıyla birlikte dijital ekonomi bir ekonomi dalı ya da sektörden ziyade değişen ekonominin kendisi olmakta, hareketlilik, bilginin kullanımı ve ağ etkisi gibi öne çıkan özellikleriyle ekonominin doğasına hâkim olmaktadır. (Gülhan ve Turunç, 2015:167).
Dijital ekonomideki dönüşüm hızı ona getirilen tariflerin yetersiz kalmasına neden olmaktadır. İnternet kullanımının ve buna bağlı olarak ürün ve hizmet çeşitliliğindeki artışı, yapay zekâ, bulut bilişimi ve dijital platformların genişlemesi takip etmiştir. Verilere erişim ve verileri dijital istihbarata dönüştürme yeteneği şirketlerin rekabet gücü için önemli hale gelmiştir. İşlemler daha fazla dijitalleştikçe üreticiler ve tüketiciler giderek daha fazla veri analizine ihtiyaç duymaktadırlar. 1992 yılında dünyada 100 GB veri akış trafiği olurken bu miktar 10 yıl sonrasında saniyede 100 GB’a ulaşmıştır. 2017 yılında bu miktar saniyede 46.600 GB’a çıkmıştır. 2022 yılında bu miktarın saniyede 150.700 GB’a çıkacağı tahmin edilmektedir (Demirhan, 2020:75).
Bilgi ve teknolojinin kısa süre içerisinde bu kadar hızlı yayılması, insan hayatını topyekûn değiştirmiş, üretim, tüketim ve diğer ticari alışkanlıklarla birlikte sosyal ilişkilerin de yapısını etkilemiştir. Artık dünya dijital bir evrime doğru sürüklenmektedir. Bu dönüşümün aslında sadece dijital ekonomi kavramıyla sınırlı kalmasını beklemek hata olur, dönüşüm sadece ekonomide değil hayatın ta kendisindedir. O yüzden yaşadığımız zaman dilimini Dijital Çağ olarak tanımlamak daha doğru olacaktır.
2. Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlar
Dijital ekonomiyle birlikte ortaya çıkan yeni iş modelleri beraberinde daha önce olmayan ve tahmin edilemeyen yeni dijital ürünleri de beraberinde getirmiştir. Geleneksel ekonominin ürettiği geliri ve katma değeri vergilendirmek üzere çerçeveleri çizilmiş olan vergi kanunları, bu yeni modeli ve çıktılarını vergilendirmede sorunlar yaşamaktadır (Eroğlu ve Aksu, 2019:559).
Küreselleşmeyle birlikte ulusal sınırların ortadan kalkması, çok uluslu şirketlerin ticari varlıkları ve oluşumları devletlerin vergilendirme yetkisini aşındırmaktadır. Uluslar arası pazarlarda dijital mal ve hizmet ticareti vergilendirilemeyen bir taban oluşturmuştur. Yeni ekonomik modelle birlikte herhangi bir ülkenin hukukuna tabi olmayan ulus üstü şirketler türemiş, bununla birlikte maddi olmayan varlıkların çevrimiçi platformlar vasıtasıyla transferi mümkün hale gelmiştir. Bu dijital hareketliliğin takibi vergi otoriteleri tarafından çok zor hale gelmekle birlikte vergilendirmede boşluklar meydana gelmiştir (Eroğlu ve Aksu: 2019:560).
Geleneksel ticari faaliyetler yabancı bir kurumun başka bir ülkede ticari faaliyette bulunması durumunda “daimi işyeri” kavramı üzerinden faaliyet gösterdiği ülkede gelir vergisine tabi tutulmaktaydı. Daimi işyeri kavramı ise yabancı şirketin merkez, ofis, şube, büro, fabrika, atölye ve benzeri fiziki varlığına dayanmaktaydı. Ancak dijitalleşmeyle birlikte, ülkede yerleşik olmayan bir kurum yukarıda saydığımız fiziki varlıklarından biri olmadan da o ülkede ticari faaliyette bulunabilir hale gelmiştir. Bu sayede dünya genelinde çok uluslu şirketler için vergiden kaçınma durumu ortaya çıkmıştır (Türkan, 2017:43). Çok uluslu şirketlerin bu hamlesi, mevzuatta yaşanan boşluklar, faaliyette bulundukları ülkelerin milli hukuklarındaki farklılıklar, farklı vergi uygulamaları ve karmaşık şirket yapılarını da kullanarak küresel anlamda saldırgan bir vergi planlaması yapmalarının önünü açmıştır.(Uslu, 2017:150).
Mevcut uluslar arası vergi kurallarının fiziksel varlığa dayanması, temel olarak maddi olmayan varlıklar, veriler ve bilgiler tarafından yönlendirilen iş modelleriyle başa çıkabilecek donanımda olmadığından dolayı, Google, Uber, Amazon gibi şirketler patentler ve algoritmalar gibi maddi olmayan varlıklar yoluyla yarattıkları değerleri düşük veya vergisiz ülkelere taşımaktan imtina etmemişlerdir. Örneğin ABD merkezli bir teknoloji şirketinin sunucusu (server) İrlanda’da ise ve şirket bu sunucusunu yerleşik bir işyerinin bulunmadığı ülkelerden Büyük Britanya’daki müşterileriyle sözleşme yapmak için kullanıyorsa, bu ülkede kalıcı bir işyeri olmaması sebebiyle şirketin vergiye tabi karı tamamıyla İrlanda’da gösterilebilmekte Büyük Britanya’daki %20’lik kurumlar vergisi yerine, İrlanda’daki %12,5’luk kurumlar vergisi üzerinden vergilendirilmektedir (Güvendi, 2020:52).
Dijital ekonominin vergilendirilmesinde “işyeri” sorununun dışında, yaratılan katma değerin paylaşımı ve kaynak ülkeye atfedilecek vergilendirilebilir gelir sorunu da gündeme gelmektedir. Örneğin Türkiye’de bir müşteri tarafından verilen bir ürün reklamının yine Türkiye’de doğru ve ilgili kişiye ulaşması reklam hizmetini sunan firmanın diğer bir ülkedeki ar-ge, alt yapı ve teknolojik yatırım unsurlarına bağlı olabilir. Bu bağlamda müşterinin yerel olması verilen hizmet sonrası oluşacak katma değerin tamamıyla kaynak ülkeye aktarılacağı anlamına gelmez. Bu nedenle yaratılan katma değerin, kaynak ülke ve mukim ülke arasında nasıl paylaştırılacağı da muammadır. Türkiye’de elde edilen gelirin ne kadarının katma değer olarak Türkiye’de yaratıldığı ve vergilendirileceğinin tespiti oldukça zordur (Akkaya ve Gerçek: 2019:174).
Vergilendirmeyle ilgili sorunları özetleyecek olursak; vergilendirme yetkisine sahip otoritenin tespit edilmesi, web sunucusunun uzaktan işletilebilmesi, mukim ve kaynak ülke kavramlarını, işyeri kavramını, mükellefiyetin tespiti ve denetimi gibi kavramları içinden çıkılamaz bir hale getirmektedir. Öte yandan kimliğin ve işlemlerin gizliliği e ticaret işlemlerinde vergisel problemlerden biridir. Dijital platformlarda yapılan mal ve hizmet satışlarının, tüketici tarafından sınırlı kimlik bilgileri ibraz edilmesi nedeniyle vergi otoriteleri tarafından takibi oldukça zordur. Fiziki varlık göstermeyen işletmeler aracılığıyla yapılan ticaret, vergilemeye ve tahsilâta ilişkin muhatap bulma ve vergi alacağının tespitinde sorunlar ortaya çıkarmaktadır. Film, müzik, ya da yazılım gibi dijital nitelik gösteren ürünlerin satışından elde edilecek gelirlerin hangi kapsamda değerlendirileceği vergilendirme hususunda sorun yaratan bir başka etmendir (Günay ve Yıldız, 2018:5).
3. Türkiye’de ve Dünya’da Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine Yönelik Çalışmalar
Uluslar arası kuruluşlar tarafından dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda çalışmalar yapılmaktadır. Son yıllarda dünyanın dört bir yanındaki vergi otoriteleriyle başı dertte olan teknoloji şirketlerinin ticaret modelleri mercek altına alınmaktadır. Google ve Amazon gibi çok uluslu şirketler vergi otoriteleriyle karşı karşıya gelmiş, İngiltere, Avustralya, İtalya, Amerika, Fransa, Hindistan, Türkiye gibi birçok ülkede vergi otoritelerinin soruşturmalarına maruz kalmıştır (Uslu, 2017:151). Potansiyel vergi gelirlerinden mahrum kalmak istemeyen ülkeler bir araya gelerek bu soruna ortak bir çözüm arayışına girmişler, süreç devam ederken de ortak bir çözüm bulana kadar kendi iç mevzuatlarında vergisel düzenlemeleri hayata geçirmeye başlamışladır (Ekinci ve Pala, 2020:115). Bir şirketin herhangi bir ülkenin ekonomisinde mevcut uluslar arası kurallar çerçevesinde bu ülke ile ilişkisi olmadığı için vergi sorumluluğunun bulunmaması, ancak o ülkenin pazarından dijital mevcudiyetiyle büyük bir yer kaplaması, dijital mal ve hizmetlerin kullanılarak ulusal ve bölgesel pazarlar ile ilişkili veri üreterek ekonomik değer elde edilmesi, yeni iş modelleriyle gelir elde edilmesi, ilgili kaynak kuralının uygulanması ve dijital mal ve hizmetlerin uluslar arası ticaretinde Katma Değer Vergisinin nasıl tahsil edileceği gibi sorunlar ülkeleri ve vergi otoritelerin gündemini oluşturmuştur (Gülhan ve Turunç, 2015:168).
Dijital ekonominin yol açtığı matrah aşımı ve kar aktarımı konusundaki tartışmalar devam ederken, hükümetlerin yapması gereken kendi milli vergi politikalarını güncellemek yerine uluslar arası bir vergi politikası eşleşmesi (tax equalization) sağlamaktır. Matrah aşındırması ve kar aktarımının çıkış noktası ülkeler arasındaki vergi politikalarındaki farklılıklardan doğmaktadır. Bu sorunun çözümü ise küresel anlamda bir eşitlemeden geçmektedir. Tek bir ülkenin vergi kanunları çifte vergilendirme sorununa yol açacağı için bu sorunu tek başına çözemez. Büyüme ve istihdam açısından sorun yaratacak bu durum küresel ekonomiyi de olumsuz etkileyecektir (Yüce ve Akbulut, 2018:113).
İşte tüm bu sorunların giderilmesi noktasında 2017 Martında 27 Avrupa Birliği ülkesi, Avrupa Birliği konseyi, Avrupa Birliği Parlamentosu’nun katılımıyla “Roma Deklarasyonu” yayınlanmıştır. Bildiriden çıkan ortak fikir “gelecekte müreffeh bir yaşam için teknolojik dönüşümün şart olduğu, dijital dönüşümün toplumun büyük bir bölümünü etkileyeceği, meslekler, sanayi, eğitim ve sosyal hayatı derinden etkileyeceği bununla birlikte mevcut vergi sisteminde sorunlar yaratacağı” idi (Kofler ve Sinnig, 2019:176).
Sosyal, ekonomik ve çevresel sorunlara çözüm bulmak, ekonomik performansı iyileştirmek, uluslar arası vergi kaçakçılığına karşı mücadele etmek gibi misyonlara sahip OECD (The Organisation for Economic Co-operaiton and Development) Türkiye’ninde aralarında bulunduğu bir çok üye ülkenin katılımıyla varlık gösteren uluslar arası bir organizasyondur. OECD, 2015 yılında yayınladığı Dijital Ekonominin sebep olduğu vergi sorunlarıyla ilgili bildiriminin girizgâhında; 2013 yılında OECD ülkeleri ve G-20 ülkeleri tarafından kabul edilen 15 maddelik BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) eylem planlarına atıfta bulunarak, bundan 2 yıl sonra BEPS eylem planlarının tamamlandığını ve uluslar arası vergi kurallarının hayata geçirildiğinden bahsetmiştir (OECD Report, 2015).
3.1.BEPS Eylem Planı ve OECD Yaklaşımı
Büyük ölçekli küresel sermayenin birçok ülkede matrah aşındırması ve kar transferi yoluyla kaynak ülkelerde ciddi vergi kayıplarına yol açtığı, önemli miktarlarda sermaye çıkışına sebep olduğu gerekçesiyle OECD 2013 yılında BEPS eylem planını hazırlamıştır. Bu plana göre dijital ekonominin yarattığı matrah aşındırmasını gidermek için şu konular üzerinde durulmalıdır:
-Dijital ekonominin sebep olduğu vergisel sorunlarının hatlarının tam olarak belirlenmesi
-Bu sorunları gidermek için dolaylı ve dolaysız vergi politikalarının gözden geçirilmesi
-Bir işletmenin faaliyette bulunduğu ülkede o ülkenin vergi politikalarına uymaksızın ne kadarlık bir dijital varlığa sahip olduğu
-Dijital ürün ve hizmetlerle buna bağlı olarak sunulan veriler arasındaki ilişkinin belirlenmesi
-Dijital ekonomi ile ortaya çıkan yeni iş modellerinin tespit edilmesi ve modellerden elde edilen gelirlerin ölçülmesi
-Dijital olarak sunulan mal ve hizmetler üzerinden hesaplanacak KDV’nin nasıl tespit edilmesi gerektiği
-Hybrid uyumsuzluğu olarak tarif edilen, ülkeler arasında çifte vergilendirmeye veya uzun dönemli vergi ertelemesine neden olan uyumsuzlukların giderilmesi (Yüce ve Akbulut, 2018:114).
Eylem planında alınan kararlarla vergi kaçakçılığı, vergiden kaçınma, çifte vergilendirme veya çoklu vergilendirme uygulamalarının önüne geçmek amaçlanmıştır.
BEPS’in olumsuz etkileriyle mücadele etmek bakımından 130’dan fazla ülke OECD/G-20 kapsayıcı çerçeve ile hareket ederek, uluslar arası vergi kurallarının gölgesine sığınmak, daha şeffaf ve adil bir vergi ortamı yaratmak için OECD’nin hazırlamış olduğu 15 maddelik eylem planını uygulamaya karar vermişlerdir (Güvendi, 2020:53).
2013 yılında OECD tarafından başlayan çalışmaların nihai çıktıları 2015 yılında tamamlanmıştır. Bu dönemde yayımlanan raporlarda dijital ekonomiye ilişkin sorunlar ve çözüm yolları konu edilmiştir. Bu raporlar birlikte öneri bağlamında bir takım politikalar geliştirilmiştir.
3.1.2.Dolaysız Vergilere İlişkin Öneriler
BEPS 1.eylem maddesinde dolaysız vergilerle ilişkili olarak üç vergilendirme önerisi tartışılmıştır. Bunlardan ilki “Daimi işyeri” tanımı, ikincisi “Stopaj” ve son olarak “Denkleştirme Vergisi” dir (Türkan, 2017:56).
Uluslar arası vergi hukukun en temel kavramı “işyeri” dir. Ancak dijital ekonomiyle fiziksel bir mekâna ihtiyaç duyulmadığı için OECD “önemli ölçüde dijital varlık” ve “önemli ölçüde ekonomik varlık” kıstaslarını eylem planlarında tartışmıştır (Uslu, 2017:152). Birinci eylem maddesinin final raporunda önemli düzeyde ekonomik mevcudiyet kıstasları aşağıdaki şekilde belirlenmeye çalışılmıştır.
*Gelire dayanan faktörler
*Dijital faktörler
*Kullanıcıya dayanan faktörler
Gelir faktöründe yurt dışında faaliyet gösteren bir kurum ile ülke vatandaşları arasında dijital platformlar yoluyla yapılan alım satım sözleşmeleri daimi işyerinin belirlenmesinde bir kıstas olarak önerilmiştir. Öte yandan, yabancı işletmenin faaliyet gösterdiği ülkede kullandığı para birimi, aldığı domain adları, internet sitesi gibi parametreler daimi işyeri olarak kabul edilmesi için kıstas olabilecektir. Üçüncü yaklaşım ise kullanıcı faaliyetleriyle ilgilidir. Aylık üye sayısı, yapılan sözleşme sayısı gibi istatistikî verilerle sonuca gidilmeye çalışılacaktır (Türkan, 2017:56).
Dolaysız vergiler konusunda diğer bir gündem maddesi ise stopaj konusudur. Buna göre Eylem planında yerleşik olmayan bir satıcıdan internet üzerinden yapılan mal ve hizmet alımında stopaj uygulanması gündeme getirilmiştir. Buna göre tüketicinin bulunduğu ülkede ya da ödeme yapılan ülkede satıcıya yapılan ödemenin brüt miktarı üzerinden stopaj yapılması suretiyle her bir işlemin vergilendirilmesi önerilmiştir (Uslu, 2017:151).
Dijital denkleştirme vergisi (equalization levy) ise kaynakta kesinti yoluyla vergileme yöntemine her ne kadar benzese de uygulamada farklılık göstermektedir. Denkleştirme vergisi vergi mükellefiyetinin oluşması için belirli bir miktarda gelir ve faaliyet yoğunluğu sınırı aramaktadır (Uslu, 2017:152). Yapılacak kesintide yabancı kurumun önemli düzeyde mevcudiyet şartını sağlaması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle şirketin, ilgili ülkede devamlı olarak faaliyette bulunma isteği göstermesi gerekmektedir. Denkleştirme vergisi yerel ve yabancı satıcılar arasındaki eşitsizliğin giderilmesi için önerilmiştir. Ayrıca, daimi işyeri için hesaplanacak gelir ve üzerinden alınacak kurumlar vergisini tespit etme zahmetini de ortadan kaldıracaktır. Bu sebeple kurumlar vergisine alternatif olarak gösterilmektedir (Türkan, 2017:56).
3.1.3.KDV’ye İlişkin Öneriler
Eylem planında KDV’ye ilişkin iki önemli sorun gündeme getirilmiştir. Bunlardan ilki düşük değerli ürünlere uygulanan ithalat istisnasıdır. İkinci sorun ise, dijital hizmetlerin tüketiminde yaşanan sorunlardır. Daha önceki OECD raporlarında “reserve charge” mekanizması benimsenmiş olsa da, bunun vergi toplamada etkisiz olduğu anlaşılmış ve tüketici işletmelerin katlandıkları KDV’yi hesaplanan KDV’den indirmesi ve bu duruma uyum göstermeleri daha kolay olmuştur (Türkan, 2017:56). Fakat hizmetlerin sunulduğu kişiler gerçek kişiler olduğu durumlarda iş biraz karışmaktadır. Gerçek kişilerin mükellefiyet tesis ettirmelerinin ve beyanname vermelerin çok zor olması, ödeyecekleri KDV’yi indirim konusu yapamayacakları için satın aldıkları hizmetin maliyetinin artması, bu tarz kişilerin tespit edilmesinin çok zor olması gibi nedenlerden dolayı, dijital ekonominin KDV açısından gelir kaybını artıracağı ortaya çıkmaktadır (Eroğlu ve Aksu, 2019:562). Dijital ekonominin vergilendirilmesine yönelik eylem planında tüketim yeri ilkesine mal teslimlerinin yanında hizmet teslimleri de dâhil edilerek, firmadan firmaya ve firmadan tüketiciye işlemlerde, tüketimin gerçekleştiği yerde vergilendirme yapılması yönünde karar alınmıştır (OECD, 2015).
AB ülkelerinde ise uygulama; birlik içi alım satımlarda mal tesliminin ifa edildiği nihai üye ülke vergilendirme yetkisine sahiptir. Birlik içindeki ülkelerde KDV işlemlerin uyumlu hale gelebilmesi için KDV elektronik bilgi sistemi uygulanmaktadır. Hizmet sunumunda firmadan firmaya, firmadan nihai tüketiciye ayrımı B2B ve B2C uygulaması vardır. Bu ülkelerde “reseve charge” uygulaması geçerlidir. Vergi mükellefi olmayanlara yapılan (B2C) hizmet tesliminde ise satıcının bulunduğu ülkede KDV ödemesi gerçekleştirilmelidir. Satıcı, alıcı adına bunu beyan ederek ülkesinde ödemek zorundadır (Türkan, 2017:57). Birlik içindeki ülkelerde uygulanan bu KDV elektronik bilgi sistemine göre birlik ülkelerinden her hangi birine mal ve hizmet tedariki sağlayanlar MOSS adı verilen bu sisteme kayıt olabilmekte ve üçer aylık dönemlerle KDV beyanı verebilmektedir. Birlik içinde toplanan KDV, MOSS’a aktarılmakta MOSS’ta bunları ilgili ülkelere elektronik ortamda transfer etmektedir (Eroğlu ve Aksu, 2019:564). Avrupa Birliği 2017 yılının Temmuz ayında, operasyonun ilk yılı olan 2015’te KDV MOSS sistemi kullanarak 3 milyar Euro tahsil etmiştir (Altınbaş, 2019:108).
4.Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Dünya’daki Uygulamalar
4.1.Avustralya
BEPS eylem planlarıyla eş zamanlı olarak saldırgan vergi planlamasına karşı ciddi önlemler alarak pek çok verginin uygulanmasında öncülük etmiştir. 2017 yılında iki yeni vergi türünü yürürlüğe koyan Avustralya, çevrimiçi abonelik modeli ile eğlence hizmetleri sunan “Netflix tax” olarak adlandırılan yeni bir tüketim vergisini vergi kanunlarına eklemiştir. Bunun dışında elektronik ticaret yoluyla Avustralya’da ürün satan yabancı firmaların vergilendirilmesi için “Amazaon tax” olarak adlandırılan bir vergi mükellefiyeti getirmiştir (Uslu, 2017:152).
4.2.Kanada
2018 yılının Mart ayında, Quebec hükümeti yıllık bütçesinde yerleşik olmayan dijital servis tedarikçilerini Quebec satış vergisi ile Quebec gelirine tescil, tahsil ve havale etmeye zorlama planlarını ortaya koymuştur. 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren Quebec satış vergisi % 9,975 olarak belirlenmiştir. (Altınbaş, 2019:108)
4.3.Amerika Birleşik Devletleri
2017 yılında kabul edilen “Vergi İndirimi ve İş Yasası” nın bir parçası olan BEAT (The Base Erosion and Anti-Abuse Tax) ile birlikte, ABD’de faaliyet gösteren çok uluslu şirketler transfer fiyatlandırması yoluyla kar aktarımına yönelik ödemeler yaparlarsa yeni bir asgari vergiye tabi olmaktadırlar. Bu tarz aşındırıcı ödemeler şirketin vergilendirilebilir gelirine tekrar eklenir. Revize edilmiş vergilendirilebilir gelir tutarı %10 ile çarpılır eğer ortaya “değiştirilmiş vergi borcu” vergi mükellefinin güncel vergi borcundan yüksekse, aradaki fark BEAT olmaktadır. Aradaki fark ise ABD federal gelir vergisine ek olarak ödenmektedir (Akkaya ve Gerçek, 2019:173).
4.4.Bahreyn
Yerleşik olmayan şirketler tarafından tüketicilere (B2C) dijital hizmet satılması durumunda %5’lik KDV uygulanmaktadır. Yerleşik olmayan şirketler tescil amacıyla her hangi bir satış tutarı sınırlaması yok iken, yerli şirketler için sınırlamalar vardır. Bahreyn’deki %5 tutarındaki KDV 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir ( Altınbaş, 2019:108).
4.5.Hindistan
Dijital ortamdaki işyerlerinin yabancı şirketler için daimi işyeri olacağını kabul ederek tarhiyat işlemi yapmaktadır. Hindistan’ın taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında bunun hukuka aykırı olduğu görüşü dile getirilmiş, bunun üzerine Hindistan Vergi İdaresi harekete geçerek ülkede faaliyet gösteren yabancı şirketlerin çevrimiçi platformlar aracılığıyla yaptığı mal ve hizmet teslimlerinin vergilendirilmesi öngören bir (Equalization Levy) dijital denkleştirme vergisi yasalaştırmıştır (Uslu, 2017:153). Hindistan’da kayıtlı dijital servis sağlayıcılarının yıllık satışları 100.000 Hindistan Rupisi üzerine çıkarsa Dijital Denkleştirme Vergisine tabi olmaktadır. Eğer şirketlerin satış gelirleri bu rakamın altındaysa, bu vergi türünden istisna olmaktadırlar ( Akkaya ve Gerçek, 2019:178).
4.6.Birleşik Krallık
2017 yılında Facebook, Birleşik Krallık”ta 15.8 milyon sterlin vergi ödediğini açıklamıştır. Ancak bu vergiyi çalışanlarına temettü dağıtacağını söyleyerek 7,4 milyon sterline kadar düşürmüştür. Amazon aynı yıl 72 milyon sterlinlik kar karşılığında yalnızca 1,7 milyon sterlin vergi öderken, Google, 202 milyon sterlinlik karına karşılık 50 milyon sterlinlik vergi ödemesi yapmıştır. Birleşik Krallık Maliye Bakanlığı Nisan 2018’den başlamak üzere yıllık dünya çapında ciroları 500 milyon sterlinden fazla olan teknoloji şirketlerini, sosyal medya platformlarını, elektronik pazar yerlerinden ve arama motorlarından elde ettikleri kazançlar üzerinden %2 oranında vergilendireceğini açıklamıştır (Akkaya ve Gerçek, 2019:174).
4.7.Belarus
2016 yılında Maliye Bakanlığının Belarus Vergi Kanunlarında yaptığı değişiklikle 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yabancı dijital hizmet kaynaklarına %20 KDV uygulayacağını duyurmuştur (Altınbaş, 2019:108).
4.8.Fransa
Ülke içinde elde edilen dijital ekonomi gelirleri için, dijital hizmet vergisi ile ilgili bir çalışma başlatmıştır. Buna göre; Fransız Dijital Hizmet Vergisi, aracılık hizmetlerinden elde edilen gelire ve Fransa’da hedeflenen dijital reklam satışına uygulanacaktır. Bu kapsam en büyük internet şirketleriyle sınırlandırılmıştır. %3 olarak belirlenen dijital hizmet vergisinden 2019 yılında yaklaşık 400 milyon Euro gelir elde edilmiştir. Fransa’da 2018 yılının başından itibaren Youtube, Netflix gibi şirketler için %2 oranında vergi uygulanmaktaydı, 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren ise Google, Amazon, Facebook, Apple (GAFA Vergisi) için %3 oranında vergi alınmaya başlanmıştır (Akkaya ve Gerçek, 2019:174).
4.9.İsviçre
Yerleşik olmayan şirketlerin İsviçre vatandaşlarına (İsviçre, Liechtenstein Prensliği ve Alman Büsingen Belediyesi) sunulan telekomünikasyon veya elektronik hizmetler için KDV ödeme zorunluluğu bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle İsviçre menşe ili bir tüketiciye dijital ürünler veya hizmetler sağlayan bir şirketin İsviçre’deki toplam satışları belirlenen tutarın (bu eşik dünya çapında bir gelir tabanına dayanmaktadır) üzerinde ise hesaplama, tahsilat ve havale için İsviçre Federal Vergi Dairesinin KDV oranına tabi olması gerekmektedir (Altınbaş, 2019:108).
4.10.Japonya
Yabancı şirketler tarafından Japon müşterilere yapılan dijital mal ve hizmet teslimleri 1 Ekim 2015’ten itibaren Japon Tüketim Vergisine tabi tutulmaktadır. Bu verginin özellikleri şu şekildedir; yıllık kayıt eşik değeri 10 milyon Japon Yen’idir. Tüketim vergisi oranı %8’dir. Yabancı işletmeler tarafından Japon müşterilere verilen tüm B2C e-ticaret işlemlerinden tahsil edilecektir. Japonya’da faaliyet gösteren yabancı şirketlerin kendilerine bir vergi aracısı tayin etmeleri gerekmektedir (Altınbaş, 2019:109).
5.Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Türkiye’de Uygulanan Yöntemler
2016 yılında Türkiye, ülkede aracı olarak faaliyetini sürdüren internet sağlayıcılarının ve reklam ajanslarının Türk müşterileriyle ilgili olarak yapmış olduğu işlemlerle için bilgi vermeleri gerektiğiyle ilgili kurallar yayınlamıştır (Birinci, 2019:521). 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren ise Türkiye, yerleşik olmayan dijital servis tedarikçilerine KDV kaydı ve kayıt yükümlülüğü getirmiştir. Yurt dışında ikamet eden yabancı şirketlerin bireylere sunduğu dijital hizmetler için %18 KDV uygulanmaya başlamıştır (Akkaya ve Gerçek, 2019:181). Dijital ekonominin vergilendirilmesinde Türkiye KDV ve stopaj yöntemini benimsemiştir. Ocak 2018’den bugüne 3 no’lu KDV beyannamesi ile gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere KDV uygulanmaktadır (Akkaya ve Gerçek, 2019:181).
Dijital ekonominin vergilendirilmesi sorunlarıyla ilgili olarak OECD üyesi olan Türkiye kayıt dışıyla mücadele için bazı yasal adımlar atmıştır. BEPS eylem planlarına paralel olarak Vergi Usul ve Gelir Vergisi Kanunu tasarısı şeklinde atılan adımları aşağıdaki tabloda görebiliriz.
Tablo 1:OECD BEPS Eylem Planları ve Mevzuattaki Gelişmeler
|
No |
Eylem |
İlgili Mevzuat Gelişmeleri |
|
1 |
Dijital Ekonominin yarattığı vergisel sorunların tespiti ve çözüm önerileri |
-VUK Tasarı Md.129 "işyeri kavramı" -VUK Tasarı Md.130 "Elektronik ortamda işyeri" |
|
2 |
Hibrit Uyumsuzluk Düzenlemelerinin etkisiz hale getirilmesi |
-OECD ÇVÖA yorumlarında yapılması gereken değişiklikler -Yerel mevzuat değişiklikleri |
|
3 |
Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kurallarının Güçlendirilmesi |
-GVK Tasarısı md.58 |
|
4 |
Faiz harcamaları ve Diğer Finansal Ödemeler Yoluyla Matrah Aşındırmasının Sınırlandırılması |
-OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberinde yapılması gerekli değişiklikler |
|
5 |
Şeffaflık ve Özün Önceliği ilkeleri dikkate alınarak zararlı vergi uygulamalarının önlenmesi için tedbirler alınması |
-Üye ülke rejimlerinin ve mevcut kriterlerin gözden geçirilmesi -GVK tasarı md.59 |
|
6 |
Anlaşmaların kötüye kullanılmasının önlenmesi |
-OECD ÇVÖA yorumlarında yapılması gereken değişiklikler -VUK Tasarı md.2 "Uluslar arası anlaşmalar" |
|
7 |
Daimi müessese statüsünden suni yollarla kaçınmanın önlenmesi |
-VUK Tasarı Md.12-130 |
|
8 |
Transfer Fiyatlandırması sonuçlarının oluşturulan değerler ile uyumlu olmasını sağlamak. |
-Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağı |
|
9 |
||
|
10 |
||
|
11 |
BEPS ile ilgili verilerin toplanması ve analiz edilmesi ve bu yöndeki eylemlerin tespit edilmesi için metodolojiler geliştirilmesi |
-VUK Tasarı Md.120 "Veri Merkezi" |
|
12 |
Vergi Mükelleflerinin agresif vergi planlama stratejilerinin kamuya açıklanması |
-VUK Tasarı Md.5 "Yorum ve İspat" |
|
13 |
Transfer Fiyatlandırma Dokümantasyonunun tekrar incelenmesi |
-Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ Taslağı |
|
14 |
Uyuşmazlık çözümleme mekanizmalarının daha etkin hale getirilmesi |
-VUK Tasarı Md.303-307 "Uzlaşma ve Karşılıklı Anlaşma" |
|
15 |
Çok taraflı bir enstrüman geliştirmek |
-Çok taraflı çözüm üretme mekanizmasının geliştirilmesi |
Kaynak:http://www.roedl.net/fileadmin/user_upload/Roedl_Turkey/Brochures/SRK2016_189.pdf
Yukarıdaki tabloda görüldüğü üzere, BEPS eylem planları vergi kanunlarımızda yapılan düzenlemelerle karşılık bulmuştur. Daimi işyeri konusunda, VUK tasarı md.129’da işyeri kavramı genişletilerek, mobil araçlar, elektronik ortam veya alanlar eklenmiştir. Md.130’da ise, dijital işyeri tanımlanmıştır. Tasarı Md.127’de işyeri kavramı genişletilerek, elektronik ortam veya alanlar eklenmiştir (Günay ve Yıldız, 2018:8).
Eylem planı madde 8,9 ve 10 ile ilgili olarak, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ yayımlanmıştır.
17 seri numaralı KDV Genel Uygulama Tebliğinde yapılan düzenleme ile, elektronik ortamda sunulan hizmetlerin kapsamının belirlenmesi, ayrıca Türkiye’de işyeri, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayıp KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere bir bedel karşılığı dijital platformlar vasıtasıyla hizmet sunanlar için “Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti” tesis ettirilmesi gerekmektedir (Günay ve Yıldız, 2018:8).
5 Aralık 2019 tarihinde Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğü giren “Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile ülkemizde dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda kavramsal tanımlamalar genişletilmiştir.
İlk olarak 2019 yılında yayınlanan “Yeni Vergi Yükümlülükleri Taslağı” başlığı altında Dijital Hizmetler Vergisi Taslağı hazırlanmıştır. Buna göre, verginin uygulanacağı dijital hizmetler; her türlü reklam hizmetleri, içerik satışları, sosyal medya sitelerinde verilen hizmetler, mal ve hizmet satışına aracılık yapan web sitelerinde sunulan aracılık hizmetleri kapsama dâhil edilmiştir. Dijital Hizmet Vergisinin aylık dönemler halinde beyan edileceği ve oranının yüzde 7,5 olacağı bu taslakta açıklanmıştır (Duran, 2019:685).
5.1.Dijital Hizmet Vergisi Tanımı ve Kapsamı
Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetleri, sesli, görsel veya dijital herhangi bir içeriğin dijital ortamda satışı ile bu içeriklerin dijital ortamda dinlenmesine, izlenmesine, oynanmasına veya elektronik cihazlara kaydedilmesine veya bu cihazlarda kullanılmasına yönelik dijital ortamlarda sunulan hizmetler, kulacıların birbiriyle etkileşime geçebilecekleri dijital ortamların sağlanması ve işletilmesi hizmetleri ve ayrıca dijital ortamlarda dijital hizmet sunucuları tarafından verilen aracılık hizmetlerinden elde edilen hasılat Dijital Hizmet Vergisine tabidir (7194 sayılı kanun, Madde 1).
Söz konusu hâsılatın, reklam verenin kendisi, reklam alanın acentesi veya aracılık hizmeti sunan üçüncü kişilerden elde edilmiş olmasının bir önemi yoktur. Dijital ortamda yayınlanan ve arama motorlarında reklam verenin ilk sırada gösterilmesi, bant reklamları, dijital paylaşımlar ve video sitelerinde, görüntü oynatılması esnasında gösterilen ara reklamlar, elektronik cihazlarda yazılımlar vasıtasıyla çevrim içi iletilen reklamlar, pop-up ve benzeri reklamlar üzerinden elde edilen hâsılatlar Dijital Hizmet Vergisine tabidir (Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği).
5.1.1.Mükellef ve Vergi Sorumlusu
Dijital ekonominin vergilendirilmesindeki sorunlarla ilgili olarak en çok karşımıza çıkan durum işyeri ve mükellefiyet kavramıdır. Yabancı şirketlerin ülkemizde fiziki bir işyeri olmadan faaliyet göstermesi ve bu faaliyetlerinden gelir elde etmesi, bunun karşılığında her hangi bir vergi ödememesi bugüne kadar sıklıkla tartışma konusu olmuştur.
Dijital Hizmet Kanunu ile bu sorun ortadan kaldırılarak mükellefiyet konusu tekrar tarif edilmiş ve Dijital Hizmet Vergisinin muhatabının dijital hizmet sağlayıcıları olduğu, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden tam mükellef ya da dar mükellef olup olmamasının dijital hizmet vergisi mükellefiyetine tesir etmeyeceği vurgulanmıştır. Dijital hizmet sağlayıcılarının kanuni merkezinin Türkiye’de olmaması durumunda Hazine ve Maliye Bakanlığının vergi alacağını garanti altına almak için, vergiye tabi işlemlere taraf olanları ve ödemeye aracılık edenleri verginin ödenmesi konusunda sorumlu tutabilir (7194 sayılı kanun, md.3) denmiştir.
5.1.2.Muafiyet ve İstisnalar
Birçok OECD ülkesinde olduğu gibi dijital hizmetlerin vergilendirilmesi konusunda şirketlere bazı istisna ve muafiyetler tanınmıştır. Ülkemizde dijital hizmet sağlayıcıları için tanınan muafiyet ve istisnalar 7194 sayılı kanunun 4.maddesinde açıklanmıştır. Buna göre;
“(1) İlgili hesap döneminden önceki hesap döneminde, 1 inci maddede sayılan hizmetlere ilişkin, Türkiye’de elde edilen hâsılatı 20 milyon Türk Lirasından veya dünya genelinde elde edilen hâsılatı 750 milyon avrodan veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirasından az olanlar dijital hizmet vergisinden muaftır. Mükellefin finansal muhasebe açısından konsolide bir grubun üyesi olması halinde, bu hadlerin uygulanmasında grubun verginin konusuna giren hizmetlere ilişkin elde ettiği toplam hasılat dikkate alınır.
(2) İlgili hesap dönemi içerisinde birinci fıkrada yer alan hallerin her ikisinin de aşılması halinde muafiyet sona erer ve haddin aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme döneminden itibaren dijital hizmet vergisi mükellefiyeti başlar. Söz konusu hadlerin aşılıp aşılmadığının tespitinde, hesap döneminin üçer aylık dönemlerin sonu itibariyle ilgili hesap dönemi içinde elde edilen kümülatif hasılat dikkate alınır.
(3) Arka arkaya iki hesap dönemi boyunca birinci fıkradaki hadlerden herhangi birinin altında kalanlardan vergi muafiyeti, izleyen hesap döneminden itibaren tekrar başlar.” (7194 sayılı kanun, Md 4)
Buna ilave olarak aşağıda yer alan hizmetlerden elde edilen hâsılat dijital hizmet vergisinden müstesnadır.
“a) 4.2.1924 tarihli ve 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun ek 37 nci maddesi kapsamında üzerinden Hazine payı ödenen hizmetler
b) 13.7.1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 39 uncu maddesi kapsamında üzerinden özel iletişim vergisi alınan hizmetler
c) 19.10.2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 4 üncü maddesi kapsamındaki hizmetler
ç) 28.2.2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 2 nci maddesinde tanımlanan Ar-Ge merkezlerinde Ar-Ge faaliyetleri neticesinde oluşturulan ürünlerin satışı ile münhasıran bu ürünler üzerinden sunulan hizmetler
d) 20.6.2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanunun 12 nci maddesi kapsamında yer alan ödeme hizmetleri”
5.1.3.Vergi Matrahı, Oranı ve Hesabı
Dijital Hizmet Vergisi’nin oranı, matrahı ve nasıl hesaplanacağı ile ilgili bildirimler 7194 sayılı kanunun 5 inci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre;
“(1) Dijital hizmet vergisinin matrahı, ilgili vergilendirme döneminde verginin konusuna giren hizmetler nedeniyle elde edilen hâsılattır. Hâsılatın döviz ile hesaplanması hâlinde döviz, hâsılatın elde edildiği tarihte geçerli olan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilir.
(2) Verginin matrahından gider, maliyet ve vergi adı altında indirim yapılmaz. Dijital hizmet vergisi, fatura ve fatura yerine geçen belgelerde ayrıca gösterilmez.
(3) Dijital hizmet vergisi oranı %7,5’tir.
(4) Dijital hizmet vergisi, matraha oranın uygulanması suretiyle hesaplanır. Bu şekilde hesaplanan vergiden herhangi bir indirim yapılmaz.
(5) Cumhurbaşkanı, üçüncü fıkrada belirtilen oranı, hizmet türleri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte %1’e kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya yetkilidir.”(7194 sayılı kanun, Md.5)
5.1.4. Vergilendirme Dönemi, Verginin Beyanı, Tarhı ve Ödenmesi
Dijital hizmet vergisinin vergilendirme dönemi, nasıl beyan edileceği nasıl tarh edilip hangi sürelerde ödeneceği 7194 sayılı kanunun 6 ncı maddesinde açıklanmıştır. Buna göre:
“(1) Dijital hizmet vergisinde vergilendirme dönemi, takvim yılının birer aylık dönemleridir. Ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı, hizmet türlerine ve mükelleflerin faaliyet hacimlerine göre birer aylık vergilendirme dönemi yerine üçer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir.
(2) Dijital hizmet vergisi, mükellefin beyanı üzerine tarh olunur. 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının uygulandığı durumlarda, bu beyan vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır.
(3) Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar, dijital hizmet vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın sonuna kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.
(4) Dijital hizmet vergisi, katma değer vergisi mükellefiyeti bulunan hizmet sağlayıcıları için bu vergi bakımından bağlı bulundukları vergi dairesince, bulunmayanlar bakımından Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek vergi dairesince tarh olunur.
(5) Dijital hizmet vergisi, mükellef veya vergi sorumlusu olan gerçek veya tüzel kişi adına tarh olunur. Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi biri adına tarhiyat yapılır.
(6) Beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait dijital hizmet vergisini beyanname verme süresi içinde öderler.
(7) Dijital hizmet vergisi mükelleflerince ödenen dijital hizmet vergisi, bu mükellefler tarafından gelir ve kurumlar vergisine esas safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebilir.
(8) Hazine ve Maliye Bakanlığı, dijital hizmet vergisi beyannamesinin ve eklerinin şekil ve muhtevasını belirlemeye, faaliyetin gereğini göz önünde tutarak mükellefin müracaatı üzerine veya resen tarh yerini tayin etmeye, mükellef veya vergi sorumlularına sadece vergiye tabi hizmetlerin sunulduğu dönemler için beyanname verdirmeye, verginin beyan ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirlemeye, bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirmeye ve buna ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”(7194 sayılı kanun, Md.6).
5.2.Dijital Hizmet Vergisi Üzerine Değerlendirmeler ve Eleştiriler
Dijital hizmet vergisi ile ilgili düzenlemeler aslında bu vergi türünün Türkiye’de yerleşik olmayan ancak ülke içinde ciddi gelirler elde eden dijital ve sosyal mecraların gelirlerinin vergilendirilmesini amaçlamaktadır (Duran, 2019:689). Dijital Hizmet Vergisiyle ilgili yapılan düzenlemelerin uluslar arası gelişmelere paralel olarak ve diğer ülke uygulamaları da dikkate alınarak hazırlandığı görülmektedir.
Dijital hizmet vergisinin gelir üzerinden alınan bir vergi mi yoksa bir harcama vergisi mi olduğu tartışma konusu olmaktadır. Matrah olarak hâsılat esas alınmış olsa da, istisna edilen işlemler, verginin gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılması gibi bazı uygulamalar bu vergi türünün bir harcama vergisi olduğu kanaati oluşturmaktadır. Kanunun istisnalar ve muafiyetler başlıklı maddesinde bu vergi türünden muaf tutulacaklar tarif edilmiş, mükellefin konsolide bir grubun üyesi olması durumunda hasılatın küresel olarak hesaplanacağı belirtilmiş ancak bu hasılatın nasıl hesaplanacağı izah edilmemiştir. Bununla birlikte hâsılatın hesabından UFRS/TFRS kapsamında tespit yapılması durumunda Türkiye’deki faaliyetlerden elde edilen hasılatın da UFRS/TFRS’ ye göre belirlenmesi gerekecektir. Bu durumda verginin matrahını oluşturan hasılat vergi kanunlarına göre mi hesaplanacak yoksa UFRS/TFRS yöntemiyle hesaplanacaktır? Bu durum kanun ve yönetmeliklerde açık olarak ifade edilmemiştir. Zira matrahın hesaplanmasında VUK ve UFRS/TFRS arasında önemli farklılıklar vardır. Dijital Hizmet Vergisi ile ilgili olarak getirilen bir başka eleştiri ise vergilendirme dönemi ve mükellefiyetin başlaması noktasındadır. Kanunda vergilendirme dönemi birer aylık dönemler olduğu belirtilmiş ancak muafiyetin düzenlendiği maddede ise ilgili hesap döneminden önceki dönemde Türkiye’de elde edilen hasılatı 20 milyon Türk Lirasından veya dünya genelinde 750 milyon avrodan az olanların bu vergiden muaf tutulacağı ifa edilmiştir. Bu hadlerin aşılması durumunda muafiyetin sona ereceği ve hadlerin aşıldığı vergilendirme dönemini takip eden dördüncü vergilendirme döneminden itibaren mükellefiyetin başlayacağı belirtilmiştir. Söz konusu hadlerin aşılıp aşılmadığının tespitinde hesap döneminin üçer aylık dönemlerinin sonu itibariyle ilgili hesap dönemi içinde elde edilen toplam hasılatın dikkate alınacağı belirtilmiştir. Kanunda yer alan hesap döneminin ne olduğu açık değildir. Hesap dönemi kast edilirken Kurumlar Vergisi Kanunundaki hesap dönemimi yoksa başka bir hesap dönemimi olduğu açıkça belirtilmelidir (Ergin, 2020:111).
Süreler ve diğer yükümlülükler açıklanırken kanunun daha sade, anlaşılır, daha basit bir dille yazılması bir taraftan mükellef açısından her hangi bir tereddüde yer bırakmayacak şekilde tasarlanması anlamında önemli, öte yandan verginin hesaplanması ve beyan edilmesi konusunda uygulayıcılar açısından kolay olacaktır.
Dijital hizmet vergisi ile ilgili bir başka eleştirel yaklaşım ise vergi oranıyla alakalıdır. BEPS eylem planı kapsamında OECD ülkeleri, Avrupa Birliği ülkeleri ve üye olmayan diğer ülkeler dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda yerel vergi kanunlarında düzenlemelere gitmiştir.
Dijital hizmetler üzerinden alınan vergiler birçok ülkede ortalama %2-3 civarındayken, Türkiye’de bu oran % 7,5’tur. Vergi nedeniyle maliyet kalemleri artacak olan teknoloji şirketleri uyguladıkları fiyat politikalarını tekrar gözden geçireceklerdir. Diğer bir ifadeyle dijital hizmetlere koyulan bu vergi nihai tüketiciye zam olarak dönecek, bu verginin bir harcama vergisi olduğu düşünülürse aslında getirilen bu vergi yükünün nihai tüketicinin sırtına yüklendiği gerçeği karşımıza çıkacaktır (Duran, 2019:689).
476 sayılı Cumhurbaşkanlığı kararı ile yurt dışından reklam verenlere yönelik olarak uygulanan ve Türkiye’nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında uygulanan %15’lik gelir ve kurumlar vergisi stopajı varlığını devam ettirirken aynı hâsılat üzerinden alınan dijital hizmet vergisi ülke içinde aynı gelir üzerinden çifte vergilendirme tartışmasını beraberinde getirecektir (Ergin, 2020:112).
6.SONUÇ
1990’lı yıllardan itibaren internetin kullanılmasının yaygınlaşmasıyla birlikte aslında bir dönemin kapanıp diğerinin açılacağı belli olmaya başlamıştı. Dijital çağ olarak ta adlandırılan bu dönem birçok teknolojik gelişmeyi beraberinde getirmiştir. Üretimde otomasyona geçilmesinden ardından artık günümüzde tamamen robotik proseslerden bahsedilmektedir. Dijital endüstri devrimiyle birlikte artık, nesnelerin interneti, big data gibi kavramlar gün yüzüne çıkmıştır. Geleneksel diye tarif ettiğimiz eskiye dair ne varsa yerini “yeni” ye bırakmıştır. Küresel ilk 500 şirketlerinde önceden büyük sanayi, perakende, finans şirketleri varken şimdi onların yerini ileri teknoloji şirketleri almış durumda. Bu şirketler dünyanın her hangi bir ülkesindeki şirket merkezinden dünyanın geri kalanına mal ve hizmet satabilmektedir. Hem de fiziki olarak o ülkelerde bir varlık göstermeden.
Dijital ekonomiyle birlikte artık yeni iş modelleri de ortaya çıkmıştır. Dijital platformlar aracılığıyla sunulan bu hizmetlerle, çevrimiçi müzik, video, oyun gibi aktiviteler tüketicilerle buluşturulmaktadır. Google, Amazon, Netflix, Apple gibi teknoloji devleri birçok ülkede ticari faaliyet göstermesine rağmen, matrah aşındırma ve kar transferi yoluyla çok az vergi ödeyerek ya da hiç vergi ödemeden varlıklarını sürdürmektedir. Dijital ekonominin vergilendirilmesiyle ilgili bu küresel problemi çözmek için OECD başta olmak üzere birçok ülke ve birlik bir araya gelerek nihayetinde BEPS eylem planlarıyla paralel olarak ulusal vergi kanunlarında bir takım değişiklikler yapmaya başlamıştır. Avrupa Birliği üye devletlerarasında MOSS adı verilen KDV takip sistemini hayata geçirmiş, ABD, İngiltere, Fransa, İtalya gibi ülkeler hem matrah aşındırma yoluyla kar transferinin önüne geçmek hem de dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda çözümler bulmak için farklı uygulamalar geliştirmiştir.
Ülkemizde de 2019 yılından itibaren dijital hizmetler üzerinden vergi alınması yönünde çalışmalar başlatılmış bu girişimler sonucunda 7194 sayılı kanun 5 Aralık 2019 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. %7,5 olarak belirlenen yeni dijital hizmet vergisi oranı, birçok ülkeye nazaran yüksek olmakla beraber, bu vergi türünün daha çok harcama üzerinden alınan vergi olarak kabul edilmesi gerektiği dolayısıyla bu yükün nihai tüketicilerin sırtına yükleneceğine dair eleştiriler mevcuttur.
KAYNAKÇA
Akkaya, H.ve Gerçek, A.,(2019), “OECD ve Seçilmiş Bazı Dijital Ekonominin Vergilendirilmesi: Türkiye İçin Çıkarımlar”, International Journal of Public Finance, 4-2.
Altınbaş, Ö.G. (2019), “Dünya Genelinde Dijital Vergilendirme”, Vergi Dünyası,39-457.
Birinci, N. (2019), “Dijitalleşmenin Vergi Matrahına Etkisi ve Tek Taraflı Önlemler”, Maliye Dergisi, 176:505-527.
Duran, D.Ş. (2019), “Türkiye’nin Yeni Vergi Mimarisinde Yeni Bir Vergi: Dijital Hizmetler Vergisi”, Uluslar arası Yönetim, Ekonomi ve Politika Kongresi, https://www.researchgate.net/publication/338791886_ULASTIRMA_PROBLEMINE_USTEL_SIMULASYON_TABANLI_OPTIMIZASYON_YAKLASIMI/link/5e2aaf2d92851c3aadd52a3c/download, Erişim Tarihi: 05.05.2020.
Demirhan, H. (2020), “Dijital Hizmet Vergisinin Dünyadaki Uygulamaları ve Türkiye ile Karşılaştırmalı Analizi”, The Journal of Social Science, 4-4-7.
Ergin, N.E. (2020), “Dijital Hizmet Vergisi”, Vergi Dünyası, 39-462.
Eroğlu, O. ve Aksu, H.(2019), “Dijital Ekonominin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi”, Manisa Celal Bayar Üniversitesi İ.İ.B.F Yönetim ve Ekonomi Dergisi, 26-2.
Ekinci, E. ve Pala, O.(2020), “Dijital Ekonomideki Gelişmelerin Vergilendirmeye Yansımaları Yurt Dışında Mukim Dijital Şirketler Nezdinde Gerçekleştirilen Vergi İncelemelerinin Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, 39-462.
Gülhan, Y. ve Turunç, S. (2015), “Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Yaşanan Sorunlara Yönelik Son Dönemde Uluslar arası Vergi Alanında Yaşanan Gelişmeler”, Vergi Dünyası, 409.
Günay, H.F. ve Yıldız, B. (2018), “Türk Vergi Hukuku Ekseninden Dijital Ekonomiye Genel Bir Bakış”, https://www.researchgate.net/publication/327980202_Turk_Vergi_Hukuku_Ekseninden_Dijital_Ekonomiye_Genel_Bir_Bakis, Erişim Tarihi: 05.05.2020.
Güvendi, S.A., (2020), “Dijital Ekonominin Vergilendirilmesinde Karşılaşılan Sorunlara Çözüm Yolu Olarak Dijital Hizmet Vergisi ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, 39-463.
Kofler, G.ve Sinnig, J. (2019), “Equalization Taxes and The EU’s Digital Service Tax”,https://www.researchgate.net/publication/332540731_Equalization_taxes_and_the_EU's_'digital_services_tax', Erişim Tarihi: 05.05.2020.
OECD Report, (2015), “Adressing The Tax Challanges of the Digital Economy”, Action 1 Final Report.
Türkan, M. (2017), “Dijital Ekonomide Vergilendirme Sorunları ve Çözüm Arayışları”, Vergi Dünyası, 37-436.
Uslu, Y. (2017), “Dijital Ekonomide Vergisel Problemler”, Vergi Dünyası, 37-436.
Yüce, M. ve Akbulut, N. (2018), “Beps Eylemi Kapsamında Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine İlişkin Alınan Önlemler”, Akademik Bakış Dergisi Uluslar arası Hakemli Sosyal Bilimler E-Dergisi, Sayı:68.
Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. (2019). T.C Resmi Gazete. 30971, 5 Aralık 2019.
Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği. (2020). T.C Resmi Gazete. 31074, 20 Mart 2020.